Kooperation steuerbegünstigter Körperschaften mit externen Dienstleistern

Durch das JStG 2020 wurde § 57 AO u. a. um den damals neuen Abs. 3 ergänzt. Das planmäßige Zusammenwirken mit mindestens einer weiteren Körperschaft, die im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllt, ist künftig ein Fall der unmittelbaren Zweckverwirklichung. Körperschaften sollte es nach dem in der Gesetzesbegründung ausdrücklich erklärten Ziel des Gesetzgebers ermöglicht werden, steuerbegünstigt arbeitsteilig vorzugehen, um so gemeinsam einen steuerbegünstigten Zweck zu verfolgen.

Wenn mehrere Körperschaften, die außer dem Unmittelbarkeitsgrundsatz alle Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllen, satzungsgemäß durch planmäßiges Zusammenwirken einen gemeinnützigen Zweck verfolgen, dann ist das Kriterium der Unmittelbarkeit für alle beteiligten Körperschaften erfüllt.

Nach dem im Gemeinnützigkeitsrecht geltenden Unmittelbarkeitsgrundsatz muss eine Körperschaft ihre satzungsgemäßen Zwecke grundsätzlich selbst verwirklichen. Gliedert z. B. eine steuerbegünstigte Körperschaft, die ein Krankenhaus i. S. d. § 67 AO betreibt, einen zum Zweckbetrieb gehörenden Wäschereibetrieb auf eine Tochtergesellschaft (Wäscherei-GmbH) aus, führt der Unmittelbarkeitsgrundsatz dazu, dass die Wäscherei GmbH nicht steuerbegünstigt ist. Hintergrund ist, dass es sich bei isolierter Betrachtung der ausgegliederten Tätigkeit nicht um eine ideelle oder zweckbetriebliche Tätigkeit handelt. Sie fördert daher nur mittelbar und nicht unmittelbar den steuerbegünstigten Zweck der ausgliedernden Körperschaft. Dieses Ergebnis ist deswegen nicht sachgerecht, weil die innerorganisatorischen Abläufe, Strukturen und Verbindungen unter den Beteiligten vor und nach der Ausgliederung im Wesentlichen identisch sind. Die zuvor zum Zweckbetrieb gehörende Betätigung (Wäscherei) wird lediglich auf einen anderen Rechtsträger verschoben.

Leistungen, die in Verwirklichung des gemeinsamen Zwecks im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfolgen, werden innerhalb eines Zweckbetriebs erbracht, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO erfüllt sind. Für die Prüfung der Voraussetzungen des Zweckbetriebs i. S. d. §§ 65 ff. AO sind die aufgrund des planmäßigen Zusammenwirkens ausgeübten Tätigkeiten aller beteiligten Körperschaften in ihrer Gesamtheit zu beurteilen. Wenn aufgrund des planmäßigen Zusammenwirkens ein Tatbestand der §§ 65 ff. AO erfüllt ist, dann ist diese zweckbetriebliche Beurteilung für alle beteiligten Körperschaften maßgeblich. Für die Erbringung von Leistungen außerhalb des gemeinsamen steuerbegünstigten Zwecks gelten die allgemeinen Regelungen.

Die Regelungen in 57 Abs. 3 Satz 2 AO bewirken im Beispiel, dass die Wäschereileistungen der Wäscherei-GmbH gegenüber der Krankenhausgesellschaft innerhalb des planmäßigen Zusammenwirkens als Zweckbetriebsleistungen nach § 67 AO gelten. Sowohl die Krankenhausgesellschaft als auch die Wäscherei-GmbH erbringen ihre Leistungen somit jeweils im Rahmen eines Zweckbetriebs nach § 67 AO. Erbringt die ausgegliederte Wäscherei GmbH hingegen Wäschereidienstleistungen an Dritte, begründet sie damit einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. d. § 64 AO.

Die Steuerpflichtige beabsichtigt, als Servicekörperschaft Dienstleistungen im Bereich der Finanzbuchhaltung und des Rechnungswesens für eine gemeinnützige Stiftung zu erbringen.

Aufgrund der Neuregelung des § 57 Abs. 3 AO kommt es zu einer steuerrechtlichen Bevorzugung der Steuerpflichtigen gegenüber anderen Wettbewerbern. Ist im Rahmen des streitigen Feststellungsverfahrens nach § 60a AO aufgrund der Neuregelung von einer unmittelbaren steuerbegünstigten Zweckverfolgung auszugehen, kann die Steuerpflichtige z. B. ihre Leistungen an die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Stiftung zum ermäßigten Umsatzsteuersatz erbringen, während Wettbewerber dieselben Leistungen nur zum Regelsteuersatz erbringen können.

Damit kann die Neuregelung in Bezug auf die Erbringung beliebiger marktgängiger Leistungen auf dem Nachfragemarkt steuerbegünstigter Körperschaften als zulasten anderer Anbieter wettbewerbsrelevant angesehen werden. Daher hat der EuGH nunmehr unter Auslegung von Art. 107 und Art. 108 AEUV zu entscheiden, ob eine beihilferelevante Unternehmensbegünstigung vorliegt. Zu klären sein wird insbesondere, ob die zulasten der steuerbegünstigten Körperschaften bestehenden Beschränkungen – wie etwa in Bezug auf die Mittelverwendung – der Annahme einer Beihilfe entgegenstehen können.

Nach § 108 Abs. 3 AEUV ist die Kommission grundsätzlich vor jeder Neueinführung oder Umgestaltung einer Beihilfe zu unterrichten. Die Notifizierung bedeutet nicht per se, dass die Beihilfe wettbewerbsverzerrend sein muss. Sie dient vielmehr der Prüfung durch die Kommission, ob die Beihilfe genehmigungsfähig ist. Ein solches Notifizierungsverfahren wurde nach Auskunft des BMF aber im Streitfall nicht durchgeführt.

Beachten Sie | Sollte der EuGH entscheiden, dass § 57 Abs. 3 AO eine neue Beihilfe darstellt, die wettbewerbsverzerrend wirkt, dürfte die Vorschrift nicht mehr angewendet werden. Servicekörperschaften wie auch der Steuerpflichtige wäre der Status der steuerbegünstigten Gemeinnützigkeit zu versagen.